PENDAHULUAN
01 SA Seksi 110 (PSA No. 01) Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor
Independen, menyatakan bahwa “Auditor bertanggung jawab dalam merencanakan
dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah
laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh
kekeliruan dan kecurangan.”1 Seksi ini memberikan panduan bagi
auditor untuk memenuhi tanggung jawab tersebut, yang berkaitan dengan
kecurangan, dalam audit terhadap laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan
standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia
a.
Menggambarkan kecurangan dan
karakteristiknya (paragraf 03 s.d. 10)
b.
Mewajibkan auditor secara
khusus menaksir risiko salah saji sebagai akibat kecurangan dan menyediakan
golongan faktor risiko kecurangan yang harus dipertimbangkan oleh auditor
(paragraf 11 s.d. 25)
c. Memberikan panduan tentang
bagaimana auditor menanggapi hasil penaksiran tersebut (paragraf 26 s.d. 32)
d. Memberikan panduan tentang
evaluasi terhadap hasil pengujian audit dalam kaitannya dengan risiko salah
saji material sebagai akibat dari kecurangan (paragraf 33 s.d. 36)
e.
Menggambarkan persyaratan dokumentasi
yang berkaitan (paragraf 37)
f.
Memberikan panduan tentang
komunikasi mengenai kecurangan yang perlu dilakukan oleh auditor kepada
manajemen, komite audit, dan pihak lain (paragraf 38 s.d. 40)
02 Sementara Seksi ini berfokus ke pertimbangan auditor atas
kecurangan dalam audit terhadap laporan keuangan, manajemen bertanggung jawab
untuk mencegah dan mendeteksi kecurangan. Tanggung jawab tersebut dijelaskan
dalam SA Seksi 110 (PSA No. 01) paragraf 03, yang berbunyi, “Manajemen
bertanggung jawab untuk menerapkan kebijakan akuntansi yang sehat dan untuk
membangun dan mempertahankan pengendalian intern yang akan, antara lain,
mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan transaksi yang konsisten dengan
asersi manajemen yang terkandung dalam laporan keuangan.”
1 Pertimbangan auditor atas pelanggaran hukum dan tanggung
jawab untuk mendeteksi salah saji sebagai akibat dari pelanggaran hukum
didefinisikan dalam Seksi SA 317 (PSA No. 31) Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien. Untuk pelanggaran
hukum yang didefinisikan dalam Seksi tersebut yang berkaitan langsung dan
mempunyai dampak material terhadap penentuan jumlah dalam laporan keuangan,
tanggung jawab auditor untuk mendeteksi salah saji yang timbul sebagai akibat
pelanggaran hukum adalah sama dengan tanggung jawab atas kekeliruan (Lihat
Seksi SA 312 (PSA No. 25) Risiko Audit
dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit) atau kecurangan.
GAMBARAN DAN KARAKTERISTIK KECURANGAN
03 Meskipun kecurangan merupakan konsep hukum yang luas, kepentingan auditor
berkaitan secara khusus ke tindakan kecurangan yang berakibat terhadap salah
saji material dalam laporan keuangan. Faktor yang membedakan antara kecurangan
dan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat
terjadinya salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja
atau tidak disengaja.2 Ada dua tipe salah saji yang relevan dengan
pertimbangan auditor tentang kecurangan dalam audit atas laporan keuangan-salah
saji yang timbul sebagai akibat dari kecurangan dalam pelaporan keungan dan
kecurangan yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.3
Kedua salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam paragraf berikut ini.
04 Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah salah saji atau penghilangan secara sengaja jumlah atau
pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan.
Kecurangan
dalam laporan keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut
ini:
a.
Manipulasi, pemalsuan, atau perubahan catatan akuntansi
atau dokumen pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan
keuangan
b. Representasi yang salah
dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristiwa, transaksi, atau
informasi signifikan
c. Salah penerapan secara sengaja
prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, cara penyajian,
atau pengungkapan.
05
Salah saji yang timbul dari perlakuan
tidak semestinya terhadap aktiva (seringkali disebut dengan penyalahgunaan
atau penggelapan) berkaitan dengan pencurian aktiva entitas yang berakibat
laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku
umum di Indonesia.4 Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva
entitas dapat dilakukan dengan berbagai cara, termasuk penggelapan tanda terima
barang/uang, pencurian aktiva, atau tindakan yang menyebabkan entitas membayar
harga barang atau jasa yang tidak diterima oleh entitas. Perlakuan tidak
semestinya terhadap aktiva dapat disertai dengan catatan atau dokumen palsu
atau yang menyesatkan dan dapat menyangkut satu atau lebih individu di antara
manajemen, karyawan, atau pihak ketiga.
____________________
2
Kesengajaan seringkali sulit untuk ditentukan, terutama yang berkaitan dengan
estimasi akuntansi dan penerapan prinsip akuntansi. Sebagai contoh, estimasi
akuntansi yang tidak masuk akal mungkin merupakan tindakan yang tidak disengaja
atau mungkin merupakan usaha untuk secara sengaja membuat salah saji dalam
laporan keuangan. Meskipun auditor tidak bertanggung jawab untuk menentukan
kesengajaan, tanggung jawab auditor untuk merencanakan dan melaksanakan audit
untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari
salah saji material adalah relevan dalam hal ini.
3
Transaksi yang terjadi tanpa disertai dengan persetujuan juga relevan bagi
auditor jika hal itu dapat menyebabkan salah saji dalam laporan keuangan. Jika
transaksi seperti itu terjadi secara disengaja dan berakibat terjadinya salah
saji material dalam laporan keuangan, kecurangan tersebut dapat termasuk dalam
salah satu tipe kecurangan yang digambarkan dalam Seksi ini. Lihat pula panduan
dalam SA Seksi 317 (PSA No. 31) Unsur
Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien.
4
Pengacuan ke prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mencakup, jika
berlaku, basis komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di
Indonesia sebagaimana yang didefinisikan dalam SA Seksi 623 (PSA No. 41) Laporan Khusus, paragraf 4.
06 Kecurangan seringkali
menyangkut hal berikut ini: (a) suatu tekanan atau suatu dorongan untuk
melakukan kecurangan, (b) suatu peluang yang dirasakan ada untuk melaksanakan
kecurangan. Meskipun tekanan dan peluang khusus untuk terjadinya kecurangan
dalam laporan keuangan dapat berbeda dari kecurangan melalui perlakuan tidak
semestinya terhadap aktiva, dua kondisi tersebut biasanya terjadi di kedua tipe
kecurangan tersebut. Sebagai contoh, kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat
dilakukan karena manajemen berada di bawah tekanan untuk mencapai target laba
yang tidak realistik. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat
dilakukan karena individu yang terlibat hidup di luar batas kemampuannya.
Peluang dirasakan ada jika seorang individu yakin bahwa ia dapat menghindari
pengendalian intern.
07 Kecurangan dapat
disembunyikan dengan memalsukan dokumentasi, termasuk pemalsuan tanda tangan.
Sebagai contoh, manajemen yang melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan
dapat mencoba menyembunyikan salah saji dengan menciptakan faktur fiktif;
karyawan atau manajemen yang memperlakukan kas secara tidak semestinya dapat
mencoba menyembunyikan tindakan pencurian mereka dengan memalsu tanda tangan
atau menciptakan pengesahan elektronik yang tidak sah di atas dokumen otorisasi
pengeluaran kas. Audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang
ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia
08 Kecurangan juga disembunyikan melalui kolusi
di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga. Sebagai contoh, melalui
kolusi, bukti palsu bahwa pengendalian aktivitas telah dilaksanakan secara
efektif dapat disajikan kepada auditor. Contoh lain, auditor dapat menerima
konfirmasi palsu dari pihak ketiga yang melakukan kolusi dengan manajemen.
Kolusi dapat menyebabkan auditor percaya bahwa suatu bukti dapat meyakinkan,
meskipun kenyataannya palsu.
09 Meskipun kecurangan biasanya disembunyikan,
adanya faktor risiko atau kondisi lain dapat memperingatkan auditor tentang kemungkinan
adanya kecurangan. Sebagai contoh, suatu dokumen yang hilang, buku besar yang
tidak seimbang, atau hubungan analitik yang tidak masuk akal. Namun, kondisi
tersebut mungkin juga sebagai akibat dari keadaan selain kecurangan. Dokumen
mungkin hilang secara sah; buku besar mungkin tidak seimbang karena kekeliruan
akuntansi yang tidak disengaja; dan hubungan analitik mungkin sebagai akibat
dari perubahan faktor-faktor ekonomi yang tidak diketahui. Bahkan laporan
tentang kecurangan yang diduga keras terjadi belum tentu selalu dapat
dipercaya, karena karyawan atau pihak luar mungkin salah atau mungkin didorong
untuk melakukan tuduhan palsu.
10 Auditor tidak dapat memperoleh keyakinan absolut
bahwa salah saji material dalam laporan keuangan akan terdeteksi. Karena (a)
aspek penyembunyian kegiatan kecurangan, termasuk fakta bahwa kecurangan
seringkali mencakup kolusi atau pemalsuan dokumentasi, dan (b) kebutuhan untuk
menerapkan pertimbangan profesional dalam mengidentifikasi dan mengevaluasi
faktor risiko kecurangan dan kondisi lain, walaupun audit yang direncanakan dan
dilaksanakan dengan baik mungkin tidak dapat mendeteksi salah saji material
yang diakibatkan oleh kecurangan. Oleh karena itu, karena karakteristik
kecurangan tersebut di atas dan sifat bukti audit sebagaimana yang dibahas
dalam SA Seksi 230 (PSA No. 04) Keseksamaan
dalam Pelaksanaan Pekerjaan, auditor harus dapat memperoleh keyakinan
memadai bahwa salah saji material dalam laporan keuangan dapat terdeteksi,
termasuk salah saji material sebagai akibat dari kecurangan.
PENAKSIRAN RISIKO SALAH SAJI
MATERIAL SEBAGAI AKIBAT DARI KECURANGAN
11 SA Seksi 311 (PSA No. 05) Perencanaan dan Supervisi memberikan panduan tentang tingkat
pengetahuan mengenai bisnis entitas yang dapat menjadikan auditor merencanakan
dan melaksanakan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang
ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia
12 Audit harus secara khusus menaksir risiko salah saji
material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan dan harus
mempertimbangkan taksiran risiko ini dalam mendesain prosedur audit yang akan
dilaksanakan. Dalam melakukan penaksiran ini, auditor harus mempertimbangkan
faktor risiko kecurangan yang berkaitan dengan baik (a) salah saji yang timbul
sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan maupun (b) salah saji yang
timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva untuk setiap golongan
yang bersangkutan yang disajikan dalam paragraf 16 s.d. 18.5
Meskipun adanya faktor risiko tersebut tidak selalu menunjukkan adanya
kecurangan, namun faktor-faktor tersebut telah diamati seringkali ada dalam
keadaan yang di dalamnya terjadi kecurangan.
____________________
5 Auditor harus menaksir
risiko salah saji material sebagai akibat kecurangan terlepas apakah auditor
telah merencanakan untuk menaksir risiko bawaan atau risiko pengendalian pada
tingkat maksimum (lihat SA Seksi 312 (PSA No. 25) Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, paragraf 29
dan 30). Auditor dapat memenuhi persyaratan ini dengan menggunakan golongan
faktor risiko yang berbeda sepanjang penaksiran tersebut mengandung substansi
setiap golongan risiko sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 16 dan 18.
Begitu pula, karena golongan risiko mencakup baik atribut risiko bawaan maupun
risiko pengendalian, penaksiran khusus risiko salah saji material sebagai
akibat dari kecurangan dapat dilaksanakan bersamaan dengan penaksiran resiko
audit yang disyaratkan oleh SA Seksi 312 (PSA No. 25) paragraf 13 s.d. 33, dan
SA Seksi 319 (PSA No. 69) Pertimbangan
Pengendalian Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan paragraf 27 s.d. 38.
Di samping itu, penaksiran risiko audit dapat mengidentifikasi adanya
faktor-faktor risiko kecurangan tambahan yang harus dipertimbangkan oleh
auditor.
13 Sebagai bagian dari penaksiran risiko, auditor juga
harus meminta keterangan kepada manajemen (a) untuk memperoleh pemahaman dari
manajemen tentang risiko kecurangan dalam entitas dan (b) untuk menentukan
apakah manajemen memiliki pengetahuan tentang kecurangan yang telah dilakukan
terhadap atau terjadi dalam entitas. Informasi dari permintaan keterangan ini
dapat mengidentifikasi faktor-faktor risiko kecurangan yang mungkin berdampak
terhadap taksiran auditor dan tanggapan yang bersangkutan. Beberapa hal yang
dapat diajukan sebagai pertanyaan adalah (a) apakah terdapat lokasi anak
perusahaan tertentu, segmen bisnis, tipe transaksi, saldo akun, atau golongan
laporan keuangan yang di dalamnya terdapat faktor risiko kecurangan atau
memiliki kemungkinan lebih besar adanya faktor risiko tersebut dan (b)
bagaimana manajemen menangani risiko seperti itu.
14 Meskipun faktor risiko kecurangan yang digambarkan
dalam paragraf 17 dan 19 meliputi situasi yang luas yang biasanya dihadapi oleh
auditor, namun yang disajikan tersebut hanya berupa contoh. Di samping itu,
tidak semua contoh tersebut relevan dalam semua keadaan, dan beberapa mungkin
lebih atau kurang signifikan dalam entitas yang berbeda ukurannya, dengan
krakteristik kepemilikan yang berbeda, dalam industri yang berbeda, atau karena
adanya karakteristik atau keadaan yang berbeda. Oleh karena itu, auditor harus
menggunakan pertimbangan profesionalnya pada waktu menentukan signifikan atau
tidaknya serta relevansi faktor risiko kecurangan dan dalam menentukan
tanggapan audit yang semestinya dilakukan.
15 Sebagai contoh, dalam entitas kecil, dominasi
manajemen oleh individu tunggal umumnya tidak menunjukan kegagalan manajemen
untuk menyajikan dan mengomunikasikan sikap semestinya tentang pengendalian
intern dan proses pelaporan keuangan. Contoh lain, kemungkinan manajemen tidak
termotivasi untuk melakukan kecurangan pelaporan keuangan dalam bisnis yang
dimiliki secara perorangan bila laporan keuangan diaudit hanya untuk penarikan
kredit musiman dari bank, perjanjian kredit tidak membebani entitas, dan
entitas memiliki sejarah keberhasilan keuangan konsisten dengan industrinya.
Sebaliknya, manajemen sebuah entitas kecil dengan pertumbuhan cepat yang luar
biasa atau kemampuan luar biasa dalam menghasilkan laba kemungkinan termotivasi
untuk menghindari terhentinya trend pertumbuhannya, terutama jika dibandingkan
dengan perusahaan lain dalam industri.
FAKTOR RISIKO YANG BERKAITAN DENGAN
SALAH SAJI YANG TIMBUL DARI KECURANGAN DALAM PELAPORAN KEUANGAN
16 Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang
timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat dikelompokkan ke dalam
tiga golongan:
a. Karakteristik
dan pengaruh manajemen atas lingkungan pengendalian. Faktor risiko ini
berkaitan dengan kemampuan, tekanan, gaya, dan sikap manajemen atas
pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan.
b.
Kondisi industri. Faktor risiko ini mencakup
lingkungan ekonomi dan peraturan dalam industri yang menjadi tempat
beroperasinya entitas.
c.
Karakteristik operasi dan stabilitas keuangan.
Faktor risiko ini berkaitan dengan sifat dan kekompleksan entitas dan
transaksinya, keadaan keuangan entitas, dan kemampuan entitas dalam
menghasilkan laba.
17 Berikut ini adalah contoh
faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji sebagai akibat kecurangan
dalam pelaporan keuangan untuk setiap golongan risiko tersebut di atas:
a. Faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan
karakteristik dan pengaruh manajemen terhadap lingkungan pengendalian. Contoh-contoh meliputi:
(1)
Suatu dorongan bagi manajemen untuk melakukan
kecurangan dalam pelaporan keuangan. Indikator khusus dapat mencakup:
(a) Bagian signifikan kompensasi
manajemen diwujudkan dalam bonus, stock
option, atau insentif lain, yang nilainya tergantung pada kemampuan entitas
dalam mencapai target yang terlalu agresif dalam hasil operasi, posisi
keuangan, atau arus kas
(b) Kepentingan berlebihan
manajemen dalam mempertahankan atau meningkatkan harga saham atau trend laba entitas melalui penggunaan
praktik-praktik akuntansi yang agresif
(c) Praktik oleh manajemen dalam
memberikan komitmen kepada analis, kreditur, dan pihak ketiga yang lain untuk
mencapai prakiraan yang tampak terlalu agresif atau secara jelas tidak
realistik
(d) Kepentingan manajemen dalam
menempuh cara yang tidak semestinya untuk meminimumkan laba yang dilaporkan
berdasarkan alasan pajak
(2)
Kegagalan manajemen untuk menyajikan dan mengomunikasikan
sikap yang semestinya tentang pengendalian intern dan proses pelaporan
keuangan. Indikator khusus dapat mencakup:
(a) Cara yang tidak efektif
untuk mengomunikasikan dan mendukung nilai dan etika entitas, atau
pengomunikasian nilai atau etika yang tidak semestinya
(b) Dominasi manajemen oleh
seorang individu atau kelompok kecil, tanpa adanya pengendalian yang
mengompensasi kondisi tersebut seperti pengawasan oleh dewan komisaris atau
komite audit
(c) Pemantauan yang tidak
mencukupi terhadap pengendalian signifikan
(d)
Kegagalan manajemen dalam
membetulkan pada waktu yang tepat kondisi yang dilaporkan dan yang sudah
diketahui
(e) Penetapan target dan harapan
keuangan yang terlalu agresif oleh manajemen terhadap personel operasi
(f) Ketidakpedulian signifikan
terhadap pihak pengatur yang diperlihatkan oleh manajemen
(g)
Pemekerjaan secara terus
menerus staf akuntansi, teknologi informasi, auditor intern yang tidak efektif
(3)
Partisipasi dan
fokus belebihan manajemen nonkeuangan terhadap pemilihan prinsip akuntansi atau
penentuan estimasi signifikan
(4)
Tingkat perputaran
yang tinggi anggota manajemen senior, penasihat, atau dewan komisaris
(5) Hubungan tegang antara manajemen dengan
auditor sekarang atau auditor pendahulu. Indikator khusus dapat mencakup:
(a)
Perbedaan pendapat
yang sering terjadi dengan auditor sekarang atau auditor pendahulu tentang
akuntansi, auditing, dan pelaporan
(b)
Permintaan yang
tidak masuk akal kepada auditor, termasuk batasan waktu yang tidak masuk akal
untuk menyelesaikan audit atau penerbitan laporan auditor
(c)
Pembatasan resmi
atau tidak resmi terhadap auditor yang membatasi secara tidak semestinya akses
auditor ke orang atau informasi atau atas kemampuan auditor untuk melakukan
komunikasi secara efektif dengan dewan komisaris atau komite audit
(d)
Dominasi perilaku
manajemen dalam berhubungan dengan auditor, terutama yang menyangkut usaha
untuk mempengaruhi lingkup pekerjaan auditor
(6)
Riwayat yang
diketahui tentang pelanggaran peraturan sekuritas atau tuntutan kepada entitas
atau manajemen seniornya yang dituduh melakukan kecurangan atau pelanggaran
undang-undang sekuritas
b. Faktor risiko yang berkaitan dengan
kondisi industri. Contohnya mencakup:
(1)
Akuntansi baru, undang-undang, atau persyaratan
peraturan yang dapat menghancurkan stabilitas keuangan atau profitabilitas
entitas
(2)
Tingginya tingkat kompetisi atau kejenuhan pasar, yang
disertai dengan menurunnya laba
(3)
Menurunnya industri dengan meningkatnya kegagalan
bisnis dan menurunnya permintaan customers
(4)
Perubahan pesat dalam industri, seperti kerentanan
terhadap perubahan cepat teknologi atau keusangan produk yang cepat
c. Faktor risiko
yang berkaitan dengan karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Contohnya
mencakup:
(1)
Ketidakmampuan untuk menghasilkan arus kas dari
operasi, sementara itu perusahaan dilaporkan laba dan labanya mengalami
pertumbuhan
(2)
Tekanan signifikan untuk memperoleh modal yang diperlukan
untuk mempertahankan daya saing dengan mempertimbangkan posisi keuangan
entitas-termasuk kebutuhan dana untuk membelanjai pengeluaran riset dan
pengembangan atau pengeluaran modal
(3)
Aktiva, utang, pendapatan, atau biaya berbasis pada
estimasi signifikan yang mencakup pertimbangan subjektif yang tidak biasa, atau
yang sangat rentan terhadap perubahan signifikan jangka pendek dengan cara yang
kemungkinan berdampak mengacaukan keuangan entitas-seperti dapat tertagih atau
tidaknya piutang, saat pengakuan pendapatan, kemungkinan direlisasikan atau
tidaknya instrumen keuangan berdasarkan penilaian yang sangat subjektif
terhadap jaminan (collateral) atau
sumber pembayaran kembali yang sulit untuk ditaksir, atau penundaan kos yang
berjumlah signifikan
(4)
Transaksi signifikan antarpihak yang memiliki hubungan
istimewa yang tidak dalam kegiatan bisnis normal atau dengan entitas yang
memiliki hubungan istimewa yang tidak diaudit atau diaudit oleh kantor akuntan
publik lain
(5)
Transaksi signifikan, tidak biasa, atau sangat kompleks,
terutama yang terjadi menjelang akhir tahun, yang menimbulkan pertanyaan
tentang “substansi di atas formalitas (substance
over form)”
(6)
Rekening bank signifikan, atau operasi anak perusahaan
atau cabang di wilayah yang menawarkan keringanan pajak (tax-haven) yang tampaknya tidak dilandasi oleh pertimbangan bisnis
yang jelas
(7)
Struktur organisasi yang sangat kompleks yang terdiri
dari entitas legal, garis wewenang manajerial, atau perjanjian kontrak yang
berbagai macam dan tidak biasa, tanpa tujuan bisnis yang nyata
(8) Kesulitan dalam penentuan organisasi atau
individu yang mengendalikan entitas
(9)
Pertumbuhan atau profitabilitas yang sangat pesat,
terutama dibandingkan dengan perusahaan lain dalam industri yang sama
(10) Terutama
sangat rentan terhadap perubahan tarif bunga
(11) Sangat
tergantung terhadap utang atau kemampuan rendah untuk memenuhi persyaratan
pembayaran kembali utang; perjanjian penarikan utang yang sulit untuk dipenuhi
(12) Penjualan
atau program insentif profitabilitas yang sangat tidak realistik agresifnya
(13) Ancaman
kebangkrutan atau penyitaan yang akan terjadi segera atau pengambilalihan
perusahaan secara paksa (hostile takeover)
(14) Konsekuensi
merugikan dari transaksi signifikan yang ditunda, seperti penggabungan bisnis
atau pemberian kontrak, jika dilaporkan adanya hasil keuangan yang buruk
(15) Posisi
keuangan yang buruk atau menurun bila manajemen memiliki utang entitas dalam
jumlah yang signifikan yang dijamin secara pribadi
FAKTOR RISIKO YANG BERKAITAN DENGAN
SALAH SAJI YANG DISEBABKAN OLEH PERLAKUAN TIDAK SEMESTINYA TERHADAP AKTIVA
18 Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang
disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat dikelompokkan
ke dalam dua golongan berikut ini. Luasnya pertimbangan auditor atas faktor
risiko dalam golongan b dipengaruhi oleh tingkat keberadaan faktor risiko dalam
golongan a.
a. Tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya
terhadap aktiva. Hal ini berkaitan dengan sifat aktiva entitas dan tingkat kerentanan
aktiva dari pencurian.
b. Pengendalian. Hal ini berkaitan dengan kurangnya pengendalian yang dirancang untuk
mencegah atau mendeteksi terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
19 Berikut ini adalah contoh faktor risiko yang
berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya
terhadap aktiva untuk setiap golongan faktor risiko sebagaimana diuraikan di
atas.
a.
Faktor risiko yang berkaitan
dengan tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya
terhadap aktiva.
(1) Jumlah kas atau kas dalam proses
yang sangat besar
(2)
Karakteristik sediaan, seperti
ukuran kecil, nilai tinggi, atau permintaan tinggi
(3) Aktiva yang mudah diubah,
seperti obligasi atas unjuk (bearer bond),
berlian, atau computer chip
(4) Karakteristik aktiva tetap,
seperti ukuran kecil, mudah dijual, atau tidak adanya identifikasi kepemilikan
b. Faktor risiko yang berkaitan dengan
pengendalian.
(1) Kurangnya pengendalian oleh
manajemen (sebagai contoh, lokasi jauh yang kurang diawasi atau dipantau)
(2) Kurangnya prosedur
penyaringan pelamar pekerjaan untuk karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang
dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya
(3) Tidak memadainya
penyelenggaraan catatan untuk aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan
tidak semestinya
(4) Kurangnya pemisahan tugas
atau pengecekan secara independen
(5) Kurangnya sistem otorisasi
dan pengesahan transaksi (sebagai contoh, dalam pembelian)
(6)
Penjagaan fisik yang buruk
terhadap kas, investasi, sediaan, atau aktiva tetap
(7) Kurangnya pendokumentasian
semestinya dan tepat waktu terhadap transaksi (sebagai contoh, pengkreditan
atas retur barang dagangan)
(8) Kurangnya pengambilan
liburan wajib bagi karyawan yang melaksanakan fungsi pengendalian kunci.
20 Auditor tidak diwajibkan
untuk merencanakan audit untuk menemukan informasi yang memberikan indikasi
adanya tekanan keuangan bagi karyawan atau hubungan yang merugikan antara
entitas dengan karyawannya. Meskipun demikian, auditor mungkin menyadari
informasi tentang itu. Beberapa contoh informasi tersebut adalah (a) pemutusan
hubungan kerja karyawan yang diperkirakan akan terjadi yang telah diketahui
oleh karyawan, (b) karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan
terhadap perlakuan tidak semestinya telah diketahui tidak puas terhadap
entitas, (c) perubahan yang telah diketahui, yang bersifat luar biasa dalam
perilaku atau gaya hidup karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai
rentan terhadap perlakuan tidak semestinya, dan (d) tekanan keuangan pribadi
karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan
tidak semestinya. Jika auditor mengetahui adanya informasi seperti itu, ia
harus mempertimbangkannya dalam menaksir risiko salah saji material sebagai
akibat dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
PERTIMBANGAN ATAS FAKTOR RISIKO
DALAM PENAKSIRAN RISIKO SALAH SAJI MATERIAL YANG DISEBABKAN OLEH KECURANGAN
21 Faktor-faktor risiko
kecurangan tidak dapat dengan mudah disusun peringkatnya menurut pentingnya
atau digabungkan menjadi model prediksi yang efektif. Signifikan atau tidaknya
faktor risiko adalah sangat bervariasi. Beberapa faktor tersebut akan ada di
entitas yang di dalamnya kondisi khusus tidak menunjukkan adanya risiko salah
saji material. Oleh karena itu, auditor harus menggunakan pertimbangan
profesional pada waktu mempertimbangkan faktor risiko secara individual atau
secara gabungan dan apakah terdapat pengendalian khusus untuk mengurangi
risiko. Sebagai contoh, suatu entitas mungkin tidak melakukan penyaringan
karyawan baru yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap
pencurian. Faktor ini, secara tunggal, mungkin tidak berdampak signifikan
terhadap penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan.
Namun, jika faktor tersebut digabung dengan kurangnya pengawasan oleh manajemen
dan kurangnya pengamanan fisik terhadap aktiva yang mudah dijual di pasar
seperti sediaan dan aktiva tetap, gabungan dampak faktor-faktor yang berkaitan
tersebut dapat menjadi signifikan dalam penaksiran risiko.
22 karakteristik ukuran, kekompleksan, dan
kepemilikan entitas berdampak terhadap pertimbangan faktor-faktor risiko yang
relevan. Sebagai contoh, dalam entitas yang besar, auditor biasanya akan
mempertimbangkan faktor-faktor yang umumnya menghalangi perbuatan manajemen
puncak yang tidak semestinya, seperti efektivitas dewan komisaris, komite
audit, atau institusi lain yang memiliki kewenangan dan tanggung jawab serupa,
dan fungsi audit intern. Auditor juga akan mempertimbangkan langkah-langkah apa
yang telah diambil untuk menegakkan aturan perilaku formal dan efektivitas
sistem anggaran dan pelaporan. Di samping itu, faktor risiko yang dievaluasi di
tingkat operasi negara atau segmen bisnis dapat memberikan wawasan berbeda
dibandingkan dengan evaluasi di tingkat entitas secara keseluruhan.6
Dalam entitas kecil, beberapa atau seluruh pertimbangan tersebut mungkin tidak
berlaku atau kurang penting. Sebagai contoh, entitas yang lebih kecil mungkin
tidak memiliki aturan perilaku yang tertulis, namun, entitas tersebut
mengembangkan suatu budaya yang menekankan pentingnya integritas dan perilaku
etis melalui komunikasi lisan dan contoh yang diberikan oleh manajemen.
23 SA Seksi 319 (PSA No. 69) Pertimbangan Pengendalian Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan mensyaratkan
agar dalam merencanakan audit, auditor memperoleh pemahaman memadai tentang
pengendalian intern entitas atas pelaporan keuangan. Juga disebutkan bahwa
pengetahuan tersebut harus digunakan untuk mengidentifikasi tipe salah saji
potensial, mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko salah
saji material, dan mendesain pengujian substantif. Pemahaman tersebut
seringkali akan berdampak terhadap pertimbangan auditor tentang signifikan atau
tidaknya faktor risiko kecurangan. Di samping itu, pada waktu mempertimbangkan
signifikan atau tidaknya faktor risiko kecurangan, auditor dapat menentukan
apakah terdapat pengendalian khusus yang mengurangi risiko tersebut atau apakah
kelemahan pengendalian tertentu dapat meningkatkan risiko tersebut.7
6 SA Seksi 312 (PSA No. 25), paragraf 18 memberikan panduan untuk
pertimbangan auditor tentang luasnya prosedur audit yang harus dilaksanakan
pada komponen atau lokasi pilihan.
7 SA Seksi 319 (PSA No. 69),
paragraf 47 menyatakan bahwa penaksiran risiko pengendalian di bawah tingkat
maksimum mencakup pengidentifikasian pengendalian khusus yang dapat mencegah
atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tersebut dan pelaksanaan
pengujian pengendalian untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian tersebut.
24 Jika entitas tersebut telah membuat suatu program
yang mencakup langkah-langkah untuk mencegah, menghalangi, dan mendeteksi
kecurangan, auditor dapat mempertimbangkan efektivitas program tersebut.
Auditor juga harus meminta keterangan kepada orang yang mengawasi program
tersebut untuk mendapatkan informasi apakah program tersebut telah
mengidentifkasi adanya faktor risiko kecurangan.
25 Penaksiran risiko salah saji material yang
disebabkan oleh kecurangan merupakan suatu proses yang bersifat kumulatif yang
mencakup pertimbangan faktor-faktor risiko secara individual dan secara
gabungan. Di samping itu, faktor-faktor risiko kecurangan dapat diidentifikasi
dalam pelaksanaan prosedur audit untuk pengambilan keputusan menerima atau
melanjutkan perikatan dari klien,8 selama perencanaan perikatan,
atau selama melaksanakan pekerjaan lapangan. Kondisi lain mungkin juga
diidentifikasi selama pelaksanaan pekerjaan lapangan, yang mengubah
pertimbangan tentang penaksiran tersebut, seperti berikut ini:
a.
Kelemahan dalam catatan
akuntansi,
mencakup:
(1) Transaksi yang tidak dicatat
secara lengkap pada waktu yang tepat atau dicatat secara tidak semestinya dalam
jumlah, periode akuntansi, klasifikasi, atau kebijakan entitas.
(2) Saldo atau transaksi yang
tidak didukung bukti atau yang tidak diotorisasi.
(3) Jurnal penyesuaian yang dilakukan
pada menit-menit terakhir yang berdampak signifikan terhadap hasil keuangan.
b.
Bukti yang hilang atau
bertentangan,
mencakup:
(1) Dokumen yang hilang
(2) Tidak tersedianya dokumen
selain dokumen fotokopi bila dokumen asli diharapkan ada.
(3) Unsur signifikan dalam
rekonsiliasi yang tidak dapat dijelaskan
(4) Tanggapan dari manajemen
atau karyawan yang tidak konsisten, kabur atau tidak masuk akal sebagai hasil
dari prosedur permintaan keterangan atau prosedur analitik.
(5) Perbedaan yang luar biasa
antara catatan entitas dengan jawaban konfirmasi
(6) Sediaan atau aktiva yang
hilang secara fisik dalam jumlah yang signifikan.
c.
Hubungan bermasalah atau
luar biasa antara auditor dengan klien, mencakup:
(1) Penolakan akses ke catatan,
fasilitas, karyawan tertentu, customers,
pemasok, atau pihak lain yang menjadi sumber bukti audit.
(2) Tekanan waktu yang tidak
pantas yang diberikan oleh manajemen untuk menyelesaikan isu yang kompleks atau
yang penuh dengan pertentangan.
(3) Penundaan yang luar biasa
oleh entitas dalam penyediaan informasi yang diminta.
(4) Petunjuk atau keluhan kepada
auditor tentang kecurangan.
8 Lihat SPM
Seksi 100 (PSM No. 01) Sistem Pengendalian Mutu Kantor Akuntan Publik, paragraf
14 s.d 16.
TANGGAPAN AUDITOR TERHADAP
HASIL PENAKSIRAN
26 Sampai dengan tingkat tertentu,
suatu risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan selalu ada.
Tanggapan auditor terhadap penaksiran risiko yang sedang berlangsung
dipengaruhi oleh sifat dan signifikan atau tidaknya faktor risiko yang telah
diidentifikasi ada. Dalam hal tertentu, meskipun faktor risiko kecurangan telah
diidentifikasi ada, pertimbangan auditor mungkin berupa prosedur yang telah
direncanakan sebelumnya telah memadai untuk menanggapi faktor risiko tersebut.
Dalam hal lain, auditor mungkin berkesimpulan bahwa kondisi tersebut
menunjukkan diperlukannya modifikasi terhadap prosedur.9 Dalam hal
ini, auditor harus mempertimbangkan apakah penaksiran risiko salah saji
material sebagai akibat dari kecurangan memerlukan tanggapan secara menyeluruh,
tanggapan yang khusus untuk saldo akun tertentu, golongan transaksi atau
asersi, atau keduanya. Auditor dapat pula menyimpulkan bahwa tidak praktis
untuk memodifikasi prosedur yang telah direncanakan untuk audit atas laporan
keuangan agar memadai untuk mengatasi risiko tersebut. Dalam hal ini penarikan
diri dari perikatan dengan mengomunikasikannya kepada pihak-pihak semestinya,
dapat merupakan tindakan pilihan yang tepat (lihat paragraf 36).
PERTIMBANGAN
MENYELURUH
27 Pertimbangan tentang risiko salah saji material sebagai akibat dari
kecurangan dapat berdampak terhadap audit melalui cara berikut ini:
a. Skeptisme profesional (professional scepticism). Penerapan kemahiran
profesional mensyaratkan auditor untuk menggunakan skeptisme profesional yaitu,
suatu sikap yang mencakup pikiran bertanya dan penentuan secara kritis bukti
audit (lihat SA Seksi 230 (PSA No. 04), paragraf 7 s.d 9). Beberapa contoh yang
memperlihatkan penerapan skeptisme profesional dalam menanggapi penaksiran
auditor atas risiko salah saji material mencakup (a) meningkatkan sensitivitas
pemilihan sifat dan luasnya dokumentasi yang diperiksa yang mendukung transaksi
material, dan (b) meningkatkan kebutuhan penjelasan manajemen yang menguatkan
atau representasi manajemen tentang masalah-masalah material, seperti tindak
lanjut prosedur analitik, pemeriksaan dokumentasi, atau diskusi dengan pihak
lain dari dalam atau luar entitas.
b. Penugasan personel. Pengetahuan, keterampilan, dan kemampuan personel
yang dibebani tanggung jawab perikatan signifikan harus sesuai dengan
penaksiran auditor atas tingkat risiko perikatan (lihat SA Seksi 210 (PSA No.
04) Pelatihan dan Keahlian Auditor
Independen paragraf 3). Di samping itu, luasnya supervisi harus
mempertimbangkan risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan
kualifikasi orang yang melaksanakan perkerjaan (lihat SA Seksi 311 (PSA No. 05)
paragraf 11).
c. Prinsip dan kebijakan akuntansi. Auditor dapat memutuskan untuk mempertimbangkan
lebih lanjut pemilihan dan penerapan kebijakan akuntansi signifikan yang dilakukan
oleh manajemen, terutama yang berkaitan dengan pengakuan pendapatan, penilaian
aktiva, atau perlakuan pengeluaran modal (capital
expenditure) dan biaya (revenue
expendiutre). Dalam hal ini, auditor mungkin lebih berkepentingan terhadap
apakah prisnip akuntansi yang dipilih dan kebijakan akuntan yang dipakai telah
diterapkan dengan cara tidak semestinya untuk menghasilkan salah saji material
dalam laporan keuangan.
9 SA Seksi 312 (PSA No. 25)
mensyaratkan auditor membatasi risiko audit ke tingkat rendah, yaitu, menurut
pertimbangan profesional auditor, memadai untuk menyatakan pendapat atas
laporan keuangan.
d.
Pengendalian. Bila risiko salah saji
material sebagai akibat dari kecurangan berkaitan dengan faktor risiko yang
memiliki implikasi dalam pengendalian, kemampuan auditor untuk menaksir risiko
pengendalian di bawah maksimum dapat berkurang. Namun, hal ini tidak
menghilangkan kebutuhan auditor untuk memperoleh pemahaman tentang komponen
pengendalian intern entitas yang cukup untuk merencakan audit (lihat SA Seksi
319 (PSA no. 69)). Kenyataannya, pemahaman tersebut dapat begitu penting dalam
memahami dan mempertimbangkan lebih lanjut pengendalian (atau kurangnya
pengendalian) yang telah digunakan untuk menangani faktor risiko kecurangan
yang diidentifikasi. Namun, pertimbangan ini juga akan memerlukan sensitivitas
terhadap kemampuan manajemen untuk meniadakan pengendalian seperti itu.
28 Sifat, saat, dan luasnya prosedur kemungkinan perlu
dimodifikasi dengan berbagai cara berikut ini:
a. Sifat prosedur audit yang
dilaksanakan kemungkinan perlu diubah untuk memperoleh bukti yang lebih andal
atau untuk memperoleh informasi penguat tambahan. Sebagai contoh, bukti lebih
banyak mungkin diperlukan dari sumber independen di luar entitas. Pengamatan
fisik atau inspeksi aktiva tertentu juga mungkin menjadi lebih penting untuk
dilaksanakan. (Lihat SA Seksi 326 (PSA No. 07) Bukti Audit, paragraf 19 s.d.22).
b. Saat dilaksanakannya
pengujian substantif mungkin perlu diubah mendekati atau pada tanggal neraca.
Sebagai contoh, jika terdapat dorongan luar biasa bagi manajemen untuk
melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan, auditor dapat menyimpulkan bahwa
pengujian substantif harus dilaksanakan menjelang atau pada tanggal neraca
karena jika dilakukan jauh dari tanggal neraca, adalah tidak mungkin melakukan
pengendalian terhadap risiko audit yang berkaitan dengan faktor risiko
tersebut. (Lihat Seksi 313 (PSA No. 05) Pengujian
Substantif Sebelum Tanggal Neraca, paragraf 6).
c. Luasnya prosedur audit yang
diterapkan harus mencerminkan taksiran risiko salah saji material sebagai
akibat dari kecurangan. Sebagai contoh, peningkatan besarnya sampel atau
prosedur analitik yang lebih luas (Lihat SA Seksi 350 (PSA No. 26) Audit Sampling paragraf 23 dan SA Seksi
329 (PSA No. 22) Prosedur Analistik).
PERTIMBANGAN PADA TINGKAT SALDO AKUN, GOLONGAN TRANSAKSI, DAN ASERSI
29 Tanggapan
khusus terhadap taksiran auditor tentang risiko salah saji material sebagai
akibat dari kecurangan akan bervariasi tergantung atas tipe atau kombinasi
faktor risiko kecurangan atau kondisi yang diidentifikasi serta saldo akun,
golongan transaksi, dan asersi yang kemungkinan terkena dampaknya. Jika faktor
atau kondisi tersebut menunjukkan suatu risiko tertentu terdapat dalam saldo
akun, tipe transaksi tertentu, prosedur audit yang diarahkan ke bidang tertentu
harus dipertimbangkan yang menurut pertimbangan auditor akan membatasi risiko
audit ke tingkat memadai sesuai dengan faktor risiko dan kondisi yang
diidentifikasi. Berikut
ini adalah contoh khusus tentang tanggapan tersebut:
a. Mengunjungi lokasi atau
melaksanakan pengujian tertentu secara mendadak atau tanpa pemberitahuan lebih
dahulu-sebagai contoh, pengamatan terhadap sediaan pada lokasi yang tidak
diberitahukan lebih dahulu oleh auditor atau penghitungan kas pada tanggal
tertentu secara mendadak.
b. Meminta sediaan dihitung
pada tanggal menjelang akhir tahun.
c. Mengubah pendekatan audit
dalam tahun berjalan-sebagai contoh, menghubungi customers dan pemasok besar secara lisan sebagai tambahan atas konfirmasi
tertulis, mengirimkan permintaan konfirmasi ke pihak tertentu dalam organisasi,
atau mencari informasi lebih banyak dan berbeda.
d. Melakukan review secara rinci terhadap jurnal adjustment yang dibuat entitas pada
akhir kuartal atau akhir tahun dan menyelidiki sesuatu yang tampak luar biasa
baik dalam hal sifat maupun jumlahnya.
e. Untuk transaksi signifikan
dan luar biasa, terutama yang terjadi menjelang atau pada tanggal neraca,
melakukan penyelidikan (a) kemungkinan terkaitnya pihak-pihak yang memiliki
hubungan istimewa, (b) sumber pembelanjaan yang mendukung transaksi tersebut.10
f. Melaksanakan prosedur
analitik substantif pada tingkat rinci. Sebagai contoh, membandingkan
pendapatan penjualan dan kos penjualan (cost
of sale) menurut lokasi dan kelompok bisnis dengan harapan yang
dikembangkan oleh auditor.11
g. Melakukan wawancara dengan
personel yang terkait dengan bidang yang di dalamnya terdapat risiko salah saji
material sebagai akibat dari kecurangan, untuk memperoleh wawasan tentang
risiko dan apakah terdapat dan bagaimanakah pengendalian ditujukan ke risiko
tersebut.
h. Jika auditor independen lain
melakukan audit terhadap laporan keuangan satu atau lebih anak perusahaan,
divisi, atau cabang, mempertimbangkan dengan mereka luasnya pekerjaan yang
perlu dilaksanakan untuk menjamin bahwa risiko salah saji material sebagai
akibat dari kecurangan yang timbul dari transaksi dan aktivitas di antara
berbagai komponen tersebut telah ditangani secara memadai.
i. Jika pekerjaan spesialis
menjadi sangat signifikan dalam hubungannya dengan dampak petensialnya terhadap
laporan keuangan, melakukan prosedur tambahan berkaitan dengan beberapa atau
semua asumsi, metode, atau temuan spesialis untuk menentukan bahwa temuan
tersebut masuk akal atau mempekerjakan spesialis lain untuk tujuan tersebut.
(Lihat SA Seksi 336 (PSA No. 39) Penggunaan
Pekerjaan Spesialis paragraf 12).
TANGGAPAN KHUSUS-SALAH SAJI
YANG DISEBABKAN OLEH KECURANGAN DALAM PELAPORAN KEUANGAN
30 Beberapa contoh tanggapan terhadap taksiran auditor tentang risiko
salah saji material sebagai akibat dari kecurangan adalah sebagai berikut:
1. Pengakuan pendapatan. Jika terdapat suatu risiko salah saji material
sebagai akibat dari kecurangan yang menyangkut atau menghasilkan pengakuan
pendapatan yang tidak semestinya, auditor sebaiknya melakukan konfirmasi dari customer tentang syarat-syarat kontrak
tertentu yang relevan dan tidak adanya perjanjian sampingan-akuntansi
semestinya seringkali dipengaruhi oleh syarat-syarat atau perjanjian tersebut.12
Sebagai contoh, kondisi yang relevan adalah kriteria penerimaan, syarat
penyerahan dan pembayaran serta ketiadaan kewajiban pemasok sekarang atau di
masa yang akan datang, hak untuk mengembalikan produk, jumlah penjualan kembali
yang dijamin, dan pembatalan atau pembayaran kembali harga barang.
10 SA Seksi 334 (PSA No. 34) Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa memberikan
panduan yang berkaitan dengan identifikasi hubungan dan transaksi antarpihak
yang memiliki hubungan dan transaksi yang memiliki hubungan istimewa, termasuk
transaksi yang mungkin berada di luar bisnis yang biasa (lihat SA Seksi 334
(PSA No. 34), paragraf 6)
11 SA Seksi 329 (PSA No. 22) Prosedur Analitik memberikan panduan
tentang pelaksanaan prosedur analitik yang digunakan untuk pengujian substantif.
12
SA Seksi 330 (PSA No. 07) Proses
Konfirmasi memberikan panduan tentang proses konfirmasi dalam audit yang
dilaksanakan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan
Indonesia. Di antara pertimbangan lain, panduan tersebut membicarakan tipe
responden yang dimintai konfirmasi dan apa yang harus dipertimbangkan oleh
auditor jika informasi tentang kompetensi, pengetahuan, motivasi, kemampuan,
atau kesediaan untuk memberikan tanggapan atau tentang objektivitas dan
independensi responden terhadap entitas yang diaudit yang diketahui oleh
auditor (SA Seksi 330 (PSA No. 07) paragraf 28)
2. Kuantitas sediaan. Jika terdapat suatu risiko salah saji material sebagai akibat dari
kecurangan dalam sediaan, pelaksanaan review
terhadap catatan sediaan entitas dapat membantu mengidentifikasi lokasi,
bidang, atau unsur untuk mendapatkan perhatian khusus selama atau setelah
pengamatan terhadap penghitungan fisik sediaan. Review seperti ini dapat menuntun ke suatu pengambilan keputusan
untuk mengamati penghitungan pada lokasi tertentu tanpa pemberitahuan lebih
dahulu (lihat paragraf 29). Di samping itu, jika auditor berkepentingan
terhadap risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dalam bidang
sediaan, adalah penting bagi penghitungan fisik sediaan yang dilakukan oleh
entitas untuk dilaksanakan di semua lokasi pada saat yang bersamaan. Lebih
lanjut, adalah lebih baik bagi auditor untuk menerapkan prosedur tambahan
selama pengamatan terhadap penghitungan-sebagai contoh, pemeriksaan dengan
lebih cermat isi barang yang dibungkus dalam kotak, cara penyimpanan barang
dalam tumpukan (seperti, adanya ruang kosong) atau pemberian label, dan
kualitas (yaitu kemurnian, kelas, atau konsentrasi) bahan cair seperti parfum,
zat kimia khusus. Akhirnya, pengujian tambahan terhadap lembar hasil
penghitungan, kartu penghitungan (inventory
tag) atau catatan lain atau penyimpanan copy
catatan penghitungan fisik sediaan untuk meminimumkan risiko pengubahan di
kemudian hari atau kompilasi hasil penghitungan fisik yang dilaksanakan tidak
semestinya.
TANGGAPAN KHUSUS-SALAH SAJI
SEBAGAI AKIBAT DARI PERLAKUAN TIDAK SEMESTINYA TERHADAP AKTIVA
31 Auditor mungkin
mengidentifikasi risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan yang
berkaitan dengan perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. Sebagai contoh,
auditor dapat berkesimpulan bahwa risiko perlakuan terhadap aktiva di lokasi
operasi tertentu adalah signifikan. Hal ini dapat terjadi jika tipe aktiva
tertentu secara khusus diduga rentan terhadap risiko perlakuan yang tidak
semestinya-sebagai contoh, jumlah kas yang sangat besar dan mudah diakses, atau
unsur sediaan seperti barang-barang perhiasan, yang dapat dengan mudah
dipindahkan dan dijual. Risiko pengendalian dapat
dievaluasi secara berbeda dalam setiap situasi tersebut. Oleh karena itu,
kondisi yang berbeda memerlukan tanggapan yang berbeda.
32 Biasanya tanggapan audit terhadap risiko salah
saji material sebagai akibat dari kecurangan yang berkaitan dengan perlakuan
tidak semestinya terhadap aktiva akan diarahkan ke saldo akun dan golongan
transaksi tertentu. Meskipun beberapa tanggapan audit yang dijelaskan dalam
paragraf 29 dan 30 dapat diterapkan dalam kondisi seperti itu, lingkup
pekerjaan harus dikaitkan dengan informasi khusus tentang risiko perlakuan
tidak semestinya yang telah diidentifikasi. Sebagai contoh, jika aktiva
tertentu sangat rentan terhadap perlakuan tidak semestinya yang secara
potensial material bagi laporan keuangan, auditor perlu memperoleh pemahaman
atas aktivitas pengendalian yang berkaitan dengan pencegahan dan deteksi
terhadap perlakuan tidak semestinya tersebut dan melakukan pengujian terhadap
efektivitas operasi pengendalian tersebut. Dalam kondisi tertentu, inpeksi
fisik terhadap aktiva tersebut (seperti penghitungan kas atau surat berharga)
pada atau menjelang tanggal neraca merupakan tanggapan memadai. Di samping itu,
penggunaan prosedur analitik substantif, termasuk pengembangan jumlah rupiah
yang diharapkan oleh auditor, pada tingkat ketepatan yang tinggi, untuk
dibandingkan dengan jumlah yang tercatat, dapat merupakan tanggapan yang
efektif untuk situasi tertentu.
EVALUASI ATAS HASIL
PENGUJIAN AUDIT
33 Sebagaimana ditunjukkan dalam paragraf 25,
penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan merupakan
proses kumulatif dan suatu proses yang harus terus berlangsung selama audit.
Pada penyelesaian audit, auditor harus mempertimbangkan apakah hasil yang
dikumpulkan dari prosedur audit dan pengamatan lain (seperti, kondisi yang
disebutkan dalam paragraf 25) berdampak terhadap penaksiran risiko salah saji
material sebagai akibat dari kecurangan yang dilakukan oleh auditor pada
perencanaan auditnya. Pengumpulan ini terutama bersifat kualitatif berdasarkan
pertimbangan auditor. Pengumpulan ini dapat memberikan wawasan lebih jauh ke
risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan apakah terdapat
kebutuhan untuk melakukan prosedur audit tambahan atau prosedur audit yang
berbeda.
34 Bila hasil pengujian audit mengidentifikasi salah
saji dalam laporan keuangan, auditor harus mempertimbangkan apakah salah saji
tersebut mungkin merupakan petunjuk adanya kecuarangan.13 Jika
auditor telah menentukan bahwa salah saji merupakan atau mungkin merupakan
kecurangan, namun dampaknya tidak material terhadap laporan keuangan, meskipun
demikian auditor harus mengevaluasi implikasinya, terutama yang berkaitan
dengan posisi di dalam organisasi orang atau orang-orang yang terlibat. Sebagai
contoh, kecurangan yang menyangkut perlakuan tidak semestinya terhadap kas dari
dana kas kecil umumnya berdampak tidak signifikan bagi auditor dalam penaksiran
risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan karena cara untuk
mengoperasikan dan tersebut dan jumlahnya cenderung membatasi jumlah kerugian
potensial dan penyimpanan dana tersebut umumnya dipercayakan ke karyawan yang
bertingkat relatif rendah.14 Sebaliknya, bila masalahnya melibatkan
tingkat manajemen puncak, meskipun jumlahnya sendiri tidak material terhadap
laporan keuangan, hal ini memberikan petunjuk tentang lebih merembesnya masalah
tersebut secara lebih luas. Dalam keadaan tersebut, auditor harus menilai
kembali penaksiran salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan
dampaknya terhadap (a) sifat, saat, dan luasnya pengujian terhadap saldo dan transaksi,
(b) penentuan efektivitas pengendalian bila risiko pengendalian ditaksir di
bawah maksimum, dan (c) penugasan personel sesuai dengan tuntutan keadaan
tersebut.
35 Jika auditor telah menentukan bahwa salah saji
merupakan atau mungkin merupakan, hasil dari kecurangan, dan auditor telah pula
menentukan bahwa dampaknya mungkin material terhadap laporan keuangan atau
auditor tidak dapat menentukan apakah dampaknya material, auditor harus:
a. Mempertimbangkan implikasi
terhadap aspek audit yang lain (lihat paragraf sebelum ini).
b. Membicarakan masalah
tersebut dan pendekatan untuk menyelidiki lebih lanjut dengan tingkat manajemen
yang semestinya, yaitu paling tidak satu tingkat di atas orang yang terlibat
dan dengan manajemen senior.
c. Mencoba memperoleh bukti audit
tambahan untuk menentukan apakah kecurangan material telah terjadi atau
kemungkinan telah terjadi, dan jika demikian, dampaknya terhadap laporan
keuangan dan laporan auditor atas laporan keuangan tersebut. 15
d.
Jika berlaku, menyarankan klien
untuk berkonsultasi dengan penasihat hukumnya.
13 Lihat
catatan kaki 2.
14 Lihat
paragraf 38 untuk pembahasan mengenai tanggung jawab komunikasi auditor
15
Lihat SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan
Auditor atas Laporan Keuangan Auditan untuk mendapatkan panduan tentang
laporan auditor dalam hubungannya dengan laporan keuangan.
36 Pertimbangan auditor
terhadap salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan hasil pengujian
audit mungkin menunjukkan risiko kecurangan yang signifikan yang mengakibatkan
auditor harus mempertimbangkan pengunduran diri dari perikatan dan
mengomunikasikan alasan pengunduran dirinya kepada komite audit atau pihak lain
yang memiliki wewenang dan tanggung jawab yang serupa (untuk selanjutnya
disebut dengan Komite audit). 16 17 Apakah auditor berkesimpulan untuk menarik diri dari perikatan tergantung
dari ketekunan dan kerjasama manajemen senior atau dewan komisaris dalam
menyelidiki kondisi tersebut dan dalam mengambil tindakan semestinya. Karena bervariasinya keadaan
yang mungkin timbul, tidaklah mungkin untuk menentukan kapan auditor seharusnya
menarik diri dari perikatan. Auditor dapat melakukan
konsultasi dengan penasihat hukumnya bila mempertimbangkan penarikan diri dari
perikatan.
DOKUMENTASI
PENAKSIRAN DAN TANGGAPAN AUDITOR
37 Dalam merencanakan auditnya, auditor harus
mendokumentasikan di dalam kertas kerja pelaksanaan penaksiran risiko salah
saji material sebagai akibat dari kecurangan (lihat paragraf 12 s.d 14). Jika
faktor risiko diidentifikasi ada, dokumentasi harus mencakup (a) faktor risiko
yang diidentifikasi tersebut dan (b) tanggapan auditor (lihat paragraf 26 s.d.
32) terhadap faktor risiko, secara individual atau dalam gabungan. Di samping
itu, jika selama melaksanakan audit, faktor risiko kecurangan atau kondisi lain
diidentifikasi yang menyebabkan auditor yakin bahwa tanggapan tambahan
diperlukan (paragraf 33), faktor risiko atau kondisi lain tersebut, dan
tanggapan lebih lanjut yang dipandang memadai oleh auditor, juga harus
didokumentasikan.
KOMUNIKASI TENTANG KECURANGAN KEPADA
MANAJEMEN, KOMITE AUDIT, 18 DAN PIHAK LAIN 19
38 Bilamana auditor telah menentukan bahwa terdapat
bukti adanya kecurangan, masalah ini harus mendapatkan perhatian dari tingkat
manajemen yang semestinya. Hal ini umumnya memadai meskipun masalahnya mungkin
dipandang tidak bertalian, seperti penggelapan kecil oleh seorang karyawan di
tingkat bawah dalam organisasi entitas. Kecurangan yang melibatkan manajemen
senior dan kecurangan (apakah disebabkan oleh manajemen senior atau karyawan
lain) yang menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan harus
dilaporkan secara langsung kepada komite audit. Di samping itu, auditor harus
mencapai pemahaman yang sama dengan komite audit mengenai sifat dan luasnya
komunikasi yang diharapkan tentang perlakuan tidak semestinya yang dilakukan
oleh karyawan tingkat rendah.
16 Contoh
“pihak lain yang memiliki wewenang dan tanggung jawab yang serupa” dapat
mencakup dewan komisaris, dewan trustee,
atau pemilik dalam entitas yang dikelola sendiri oleh pemiliknya.
17 Jika
setelah tanggal laporan auditor atas laporan keuangan auditan, auditor
mengetahui tentang fakta yang ada pada tanggal tersebut yang mungkin berdampak
terhadap laporan, auditor harus mengacu ke SA Seksi 561 (PSA No. 47) Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada
Tanggal Laporan Auditor untuk memperoleh panduan. Di samping itu, SA Seksi
315 (PSA No. 16) Komunikasi antara
Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti paragraf 10 memberikan panduan
tentang komunikasi dengan auditor pendahulu.
18 Lihat
catatan kaki 17.
19 Persyaratan
untuk mengomunikasikan yang dicantumkan dalam paragraf 38 s.d. 40 meluas ke
salah saji laporan keuangan secara disengaja (lihat paragraf 3). Namun,
komunikasi tersebut dapat memanfaatkan istilah selain kecurangan-seperti
ketidakberesan, salah saji yang disengaja, perlakuan tidak semestinya, penipuan
(penggelapan)-jika terdapat kerancuan dengan definisi legal tentang kecurangan
atau alasan lain untuk menyukai istilah lain.
39 Bila
sebagai hasil penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari
kecurangan, auditor telah mengidentifikasi faktor risiko yang mempunyai
implikasi terhadap pengendalian yang sedang berlangsung (apakah transaksi atau adjusment yang dihasilkan dari
kecurangan telah atau belum dideteksi), auditor harus mempertimbangkan apakah
risiko tersebut mencerminkan kondisi yang dapat dilaporkan berkaitan dengan
pengendalian intern entitas yang harus dikomunikasikan kepada manajemen senior
dan komite audit.20 (lihat SA Seksi 325 (PSA No. 35) Komunikasi Masalah Pengendalian Intern yang
Dicatat dalam Audit). Auditor juga dapat mengomunikasikan faktor risiko
yang diidentifikasi bila tindakan dapat dilaksanakan oleh entitas yang
ditujukan kepada risiko tersebut.
40 Pengungkapan kecurangan yang mungkin terjadi
kepada pihak selain manajemen senior klien dan komite auditnya umumnya bukan
merupakan bagian tanggung jawab auditor dan umumnya tidak diperkenankan oleh
Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik atau kewajiban legal tentang
kerahasiaan kecuali jika masalah tersebut dicerminkan dalam laporan auditor.
Namun, auditor harus menyadari bahwa di dalam kondisi seperti berikut ini,
kewajiban auditor untuk mengungkapkan kepada pihak luar dapat ada:
a. Untuk mematuhi persyaratan
legal dan peraturan.
b. Kepada auditor pengganti
bila auditor pengganti melakukan pemintaan keterangan sesuai dengan SA Seksi
315 (PSA No. 16) Komunikasi antara
Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti. 21
c. Sebagai tanggapan atas
panggilan sidang pengadilan.
d. Kepada agen penyandang dan
atau agen tertentu lain sesuai dengan persyaratan untuk audit atas entitas yang
menerima bantuan keuangan pemerintah.
Oleh karena konflik potensial antara Aturan Etika Kompartemen Akuntan
Publik dengan kewajiban legal tentang kerahasiaan dapat kompleks sifatnya, auditor
dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya sebelum mendiskusikan
masalah-masalah yang dicakup dalam paragraf 38 s.d. 40 dengan pihak di luar
klien.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF
42 Seksi ini efektif berlaku
untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 31 Desember 1999.
Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini
diizinkan.
20
Sebagai alternatif, auditor dapat memutuskan untuk mengomunikasikan hanya
kepada komite audit.
21
Sesuai dengan SA Seksi 315 (PSA No. 16) Komunikasi
antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti, komunikasi antara
auditor pendahulu dengan auditor pengganti memerlukan izin khusus dari klien.
Sumber: PSA No. 70
Comments
Post a Comment