AKUNTANSI KEWAJIBAN

Standar Akuntansi  Pemerintahan Berbasis Akrual

PSAP nomor 09

TENTANG AKUNTANSI KEWAJIBAN

Tujuan   

Tujuan Pernyataan  Standar ini adalah mengatur perlakuan  akuntansi kewajiban meliputi saat pengakuan, penentuan nilai tercatat, amortisasi, dan biaya pinjaman yang dibebankan terhadap kewajiban  tersebut.  

Ruang lingkup

Pernyataan Standar ini diterapkan untuk seluruh unit pemerintahan yang menyajikan laporan keuangan untuk tujuan umum dan mengatur tentang perlakuan  akuntansinya, termasuk pengakuan, pengukuran, penyajian, dan pengungkapan yang diperlukan.

Pernyataan Standar  ini mengatur:

a)      Akuntansi Kewajiban Pemerintah termasuk kewajiban jangka  pendek dan kewajiban jangka panjang yang ditimbulkan dari Utang  Dalam Negeri dan Utang Luar Negeri.

b)      Perlakuan akuntansi untuk transaksi pinjaman dalam  mata uang asing.   

c)      Perlakuan akuntansi untuk transaksi yang timbul dari restrukturisasi pinjaman.

d)      Perlakuan akuntansi untuk  biaya yang timbul dari utang  pemerintah.   

e)      Huruf (b), (c), dan (d) diatas berlaku sepanjang belum ada pengaturan khusus dalam pernyataan tersendiri mengenai hal-hal tersebut. 

Pernyataan Standar ini tidak mengatur: 

1.      Akuntansi Kewajiban Diestimasi dan Kewajiban Kontinjensi.

2.      Akuntansi Instrumen Derivatif dan Aktivitas Lindung Nilai. 

3.      Transaksi dalam mata uang asing yang timbul atas transaksi selain dari transaksi pinjaman yang didenominasi dalam suatu mata uang asing 

4.      Huruf (a) dan (b) diatur dalam pernyataan standar tersendiri. 

DEFENISI

Berikut adalah istilah-istilah yang digunakan dalam Pernyataan Standar  dengan pengertian: Amortisasi adalah alokasi sistematis  dari premium atau diskonto  selama umur utang pemerintah. Aset Tertentu yang memenuhi syarat  (Qualifying Asset), selanjutnya  disebut Aset Tertentu adalah aset yang membutuhkan waktu yang  cukup lama agar siap untuk dipergunakan atau dijual sesuai dengan  tujuannya.  

Biaya Pinjaman adalah bunga dan biaya lainnya yang harus ditanggung oleh pemerintah sehubungan dengan peminjaman dana. 

Debitur adalah pihak yang menerima utang dari kreditur.

Diskonto adalah jumlah selisih kurang antara nilai kini kewajiban  (present value) dengan nilai jatuh tempo kewajiban  (maturity value)  karena tingkat bunga nominal lebih rendah dari tingkat bunga efektif.

Entitas pelaporan adalah unit pemerintahan yang terdiri dari satu atau lebih entitas akuntansi yang menurut ketentuan peraturan perundang-undangan wajib menyampaikan laporan pertanggung-jawaban berupa laporan keuangan.

Kewajiban adalah utang yang timbul dari peristiwa masa lalu yang  penyelesaiannya mengakibatkan aliran keluar sumber daya ekonomi pemerintah.   

Kreditur adalah pihak yang memberikan utang kepada debitur. 

Kewajiban diestimasi adalah kewajiban yang waktu dan jumlahnya belum pasti.

Kewajiban kontinjensi adalah:

a)      kewajiban potensial yang timbul dari peristiwa masa lalu dan  keberadaannya menjadi pasti dengan terjadinya atau tidak terjadinya suatu peristiwa atau lebih pada masa datang yang tidak  sepenuhnya berada dalam kendali suatu entitas; atau 

b)      kewajiban kini yang timbul sebagai akibat masa lalu, tetapi tidak diakui karena: 

1.      Tidak terdapat kemungkinan besar  (not probable) suatu entitas mengeluarkan sumber daya yang mengandung manfaat ekonomis untuk menyelesaikan kewajibannya; atau

2.      jumlah kewajiban tersebut tidak dapat diukur secara andal.

Kurs adalah rasio pertukaran dua mata uang. 

Metode garis lurus adalah metode alokasi premium atau diskonto dengan jumlah yang sama sepanjang periode sekuritas utang  pemerintah. 

Nilai nominal adalah nilai kewajiban pemerintah pada saat pertama kali transaksi berlangsung seperti nilai yang tertera pada lembar surat utang  pemerintah. Aliran ekonomi setelahnya, seperti transaksi pembayaran,  perubahan penilaian dikarenakan perubahan kurs valuta asing, dan  perubahan lainnya selain perubahan nilai pasar, diperhitungkan dengan  menyesuaikan nilai tercatat kewajiban tersebut. 

Nilai tercatat (carrying amount) kewajiban adalah nilai buku kewajiban yang dihitung dari nilai nominal setelah dikurangi atau ditambah  diskonto atau premium yang belum diamortisasi. 

Obligasi Negara adalah Surat Utang Negara yang berjangka waktu lebih  dari 12 (dua belas) bulan dengan kupon dan/atau dengan pembayaran   bunga secara diskonto.

Perhitungan Fihak Ketiga, selanjutnya disebut PFK, merupakan utang pemerintah kepada pihak lain yang disebabkan kedudukan pemerintah sebagai pemotong pajak atau pungutan lainnya, seperti Pajak Penghasilan (PPh), Pajak Pertambahan Nilai (PPN), iuran Askes,Taspen, dan Taperum.

Premium adalah jumlah selisih lebih antara nilai kini kewajiban (present value) dengan nilai jatuh tempo kewajiban (maturity value) karena tingkat bunga nominal lebih tinggi dari tingkat bunga efektif.

Restrukturisasi Utang adalah kesepakatan antara kreditur dan debitur untuk memodifikasi syarat-syarat perjanjian utang dengan atau tanpa pengurangan jumlah utang, dalam bentuk:

(a)    Pembiayaan kembali yaitu mengganti utang lama termasuk tunggakan dengan utang baru; atau

(b)   Penjadwalan ulang atau modifikasi persyaratan utang yaitu mengubah persyaratan dan kondisi kontrak perjanjian yang ada. Penjadwalan utang dapat berbentuk: (1) Perubahan jadwal pembayaran, (2) Penambahan masa tenggang, atau (3) Menjadwalkan kembali rencana pembayaran pokok dan bunga yang jatuh tempo dan/atau tertunggak.

Sekuritas utang pemerintah adalah surat berharga berupa surat pengakuan utang oleh pemerintah  yang dapat diperjualbelikan dan mempunyai nilai jatuh tempo atau nilai pelunasan pada saat diterbitkan,misalnya Surat Utang Negara (SUN).

Surat Perbendaharaan Negara adalah Surat Utang Negara yang berjangka waktu sampai dengan 12 (dua belas) bulan dengan pembayaran bunga secara diskonto. 

Surat Utang Negara adalah surat berharga yang berupa surat pengakuan utang dalam mata uang   rupiah maupun valuta asing yang dijamin pembayaran pokok utang dan bunganya oleh Negara Republik Indonesia, sesuai dengan masa berlakunya.

Tunggakan adalah jumlah kewajiban terutang karena ketidakmampuan entitas membayar pokok utang dan/atau  bunganya sesuai jadwal

UMUM

Karakterisitik utama kewajiban adalah bahwa pemerintah mempunyai kewajiban sampai saat ini  yang dalam penyelesaiannyamengakibatkan pengorbanan sumber daya  ekonomi di masa yang akan datang. 

Kewajiban umumnya timbul  karena konsekuensi pelaksanaan tugas atau tanggungjawab untuk bertindak di masa lalu. Dalam konteks pemerintahan, kewajiban muncul antara lain karena penggunaan sumbe pembiayaan pinjaman dari masyarakat, lembaga keuangan, entitas  pemerintahan lain, atau lembaga internasional. Kewajiban pemerintah juga  terjadi karena perikatan dengan pegawai yang bekerja pada pemerintah, kewajiban kepada masyarakat luas yaitu kewajiban tunjangan, kompensasi, ganti rugi, kelebihan setoran pajak dari wajib pajak, alokasi/realokasi pendapatan ke entitas lainnya, atau kewajiban dengan pemberi jasa lainnya.

Setiap kewajiban dapat dipaksakan menurut hukum sebagai konsekuensi dari kontrak yang  mengikat atau peraturan perundang-undangan.

KLASIFIKASI KEWAJIBAN

Setiap entitas pelaporan mengungkapkan setiap pos  kewajiban yang mencakup jumlah-jumlah yang  diharapkan akan diselesaikan dalam waktu 12 (dua belas) bulan dan lebih dari 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan.  

Informasi tentang tanggal  jatuh tempo kewajiban keuangan  bermanfaat untuk menilai likuiditas dan  solvabilitas suatu entitas pelaporan.  Informasi tentang tanggal penyelesaian kewajiban seperti utang ke pihak  ketiga dan utang bunga juga bermanfaat untuk mengetahui kewajiban  diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka pendek atau jangka panjang.

Suatu kewajiban diklasifikasikan sebagai kewajiban  jangka pendek jika diharapkan  dibayar dalam waktu 12 (dua belas)  bulan setelah tanggal pelaporan. Semua kewajiban lainnya diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka panjang. 

Kewajiban jangka pendek dapat dikategorikan dengan cara yang sama seperti aset lancar. Beberapa kewajiban jangka pendek, seperti utang transfer pemerintah atau utang kepada pegawai merupakan suatu  bagian yang akan menyerap aset lancar dalam tahun pelaporan berikutnya. Kewajiban jangka pendek lainnya adalah kewajiban yang jatuh tempo dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan. Misalnya  bunga pinjaman, utang jangka pendek dari pihak ketiga, utang Perhitungan  Fihak Ketiga (PFK), dan bagian lancar utang jangka panjang. 

Suatu entitas pelaporan tetap mengklasifikasikan  kewajiban jangka panjangnya, meskipun kewajiban tersebut jatuh  tempo dan akan diselesaikan dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah  tanggal pelaporan jika:  (a) jangka waktu aslinya adalah untuk periode lebih dari 12 (dua belas)  bulan; dan  (b) entitas bermaksud untuk mendanai kembali (refinance) kewajiban  tersebut atas dasar jangka panjang; dan (c) maksud tersebut didukung  dengan adanya suatu perjanjian pendanaan kembali (refinancing), atau adanya penjadwalan kembali terhadap pembayaran, yang diselesaikan sebelum laporan  keuangan disetujui.

1Jumlah setiap kewajiban yang dikeluarkan dari kewajiban  jangka pendek sesuai dengan paragraf di atas, bersama-sama dengan  informasi yang mendukung  penyajian ini, diungkapkan dalam Catatan atas   Laporan Keuangan. 

Beberapa kewajiban yang jatuh tempo untuk dilunasi pada  tahun berikutnya mungkin diharapkan dapat didanai kembali (refinancing)  atau digulirkan (roll over)  berdasarkan kebijakan entitas pelaporan dan  diharapkan tidak akan segera menyerap dana entitas. Kewajiban yang  demikian dipertimbangkan untuk menjadi suatu bagian dari pembiayaan  jangka panjang dan diklasifikasikan  sebagai kewajiban jangka panjang.  Namun dalam situasi di mana kebijakan pendanaan kembali tidak berada  pada entitas (seperti dalam kasus tidak adanya persetujuan pendanaan  kembali), pendanaan kembali ini tidak dapat dipertimbangkan secara  otomatis dan kewajiban ini diklasifikasikan sebagai pos jangka pendek  kecuali penyelesaian atas perjanjian pendanaan kembali sebelum  persetujuan laporan keuangan membuktikan bahwa substansi kewajiban  pada tanggal pelaporan adalah jangka panjang.

Beberapa perjanjian pinjaman menyertakan persyaratan  tertentu (covenant) yang menyebabkan kewajiban jangka panjang menjadi  kewajiban jangka pendek (payable on demand) jika persyaratan tertentu yang  terkait dengan posisi keuangan peminjam dilanggar. Dalam keadaan  demikian, kewajiban dapat diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka panjang  hanya jika:  (a) pemberi pinjaman telah menyetujui untuk tidak meminta pelunasan  sebagai konsekuensi adanya pelanggaran, dan  (b) terdapat jaminan bahwa tidak akan terjadi pelanggaran berikutnya  dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan.

 PENGAKUAN KEWAJIBAN

Pelaporan keuangan untuk tujuan umum harus  menyajikan kewajiban yang diakui jika besar kemungkinan bahwa  pengeluaran sumber daya ekonomi akan dilakukan atau telah dilakukan  untuk menyelesaikan kewajiban yang ada sampai saat ini, dan  perubahan atas kewajiban tersebut mempunyai nilai penyelesaian yang  dapat diukur dengan andal.

Keberadaan peristiwa masa lalu (dalam hal ini meliputi  transaksi) sangat penting dalam pengakuan kewajiban. Suatu peristiwa  adalah terjadinya suatu konsekuensi keuangan terhadap suatu entitas. Suatu  peristiwa  mungkin dapat berupa suatu kejadian internal dalam suatu entitas  seperti perubahan bahan baku menjadi suatu produk, ataupun dapat berupa  kejadian eksternal yang melibatkan interaksi antara suatu entitas dengan  lingkungannya seperti transaksi dengan entitas lain, bencana alam,  pencurian, perusakan, kerusakan karena ketidaksengajaan. 

Suatu transaksi melibatkan transfer sesuatu yang mempunyai  nilai. Transaksi mungkin berupa transaksi dengan pertukaran dan tanpa  pertukaran. Pembedaan antara transaksi dengan pertukaran dan tanpa  pertukaran sangat penting untuk menentukan titik pengakuan kewajiban. 

Kewajiban diakui pada saat dana pinjaman diterima  dan/atau pada saat kewajiban timbul

Kewajiban dapat timbul dari:  (a) transaksi dengan pertukaran (exchange transactions); (b) transaksi tanpa pertukaran (non-exchange transactions), sesuai hukum  yang berlaku dan kebijakan yang diterapkan belum lunas dibayar  sampai dengan saat tanggal pelaporan;  (c) kejadian yang berkaitan dengan pemerintah (government-related  events);  (d) kejadian yang diakui pemerintah (government-acknowledged events).  

Suatu  transaksi dengan pertukaran timbul ketika masing- masing pihak dalam transaksi tersebut mengorbankan dan menerima  suatu nilai sebagai gantinya. Terdapat dua arus timbal balik atas  sumber daya atau janji untuk menyediakan sumber daya. Dalam  transaksi dengan pertukaran, kewajiban diakui ketika satu pihak  menerima barang atau jasa sebagai ganti janji untuk memberikan uang  atau sumber daya lain di masa depan.  

Satu contoh dari transaksi dengan pertukaran adalah saat  pegawai pemerintah memberikan jasa sebagai penukar/ganti dari  kompensasi yang diperolehnya yang terdiri dari gaji dan manfaat pegawai  lainnya. Suatu transaksi pertukaran timbul karena kedua belah pihak  (pemberi kerja dan penerima kerja) menerima dan mengorbankan suatu nilai.  Kewajiban kompensasi meliputi gaji yang belum dibayar dan jasa telah  diserahkan dan biaya manfaat pegawai lainnya yang berhubungan dengan  jasa periode berjalan. 

Suatu transaksi tanpa pertukaran timbul ketika satu pihak  dalam suatu transaksi menerima nilai tanpa secara langsung  memberikan atau menjanjikan nilai  sebagai gantinya. Hanya ada satu  arah arus sumber daya atau janji. Untuk transaksi tanpa pertukaran,  suatu kewajiban harus diakui atas jumlah terutang yang belum dibayar  pada tanggal pelaporan.  

Beberapa jenis hibah dan program bantuan umum dan khusus  kepada entitas pelaporan lainnya merupakan transaksi tanpa pertukaran.  Ketika pemerintah pusat membuat  program pemindahan kepemilikan atau  memberikan hibah atau mengalokasikan  dananya ke pemerintah daerah,  persyaratan pembayaran ditentukan oleh peraturan dan hukum yang ada dan bukan melalui transaksi dengan pertukaran. 

Kejadian yang berkaitan  dengan Pemerintah adalah  kejadian yang tidak didasari transaksi namun berdasarkan adanya  interaksi antara pemerintah dan lingkungannya. Kejadian tersebut  mungkin berada di luar kendali pemerintah. Secara umum suatu kewajiban diakui, dalam hubungannya dengan kejadian yang berkaitan  dengan Pemerintah, dengan basis yang sama dengan kejadian yang  timbul dari transaksi dengan pertukaran. 

Pada saat pemerintah secara tidak sengaja menyebabkan  kerusakan pada kepemilikan pribadi maka kejadian tersebut menciptakan  kewajiban saat timbulnya kejadian  tersebut sepanjang hukum yang berlaku  dan kebijakan yang ada memungkinkan bahwa pemerintah akan membayar  kerusakan dan sepanjang jumlah pembayarannya dapat diestimasi dengan  andal. Contoh kejadian ini adalah  kerusakan tak sengaja terhadap  kepemilikan pribadi yang disebabkan pelaksanaan kegiatan  yang dilakukan  pemerintah.  

Kejadian yang diakui Pemerintah adalah kejadian-kejadian  yang tidak didasarkan pada transaksi namun kejadian tersebut  mempunyai konsekuensi keuangan bagi pemerintah karena pemerintah  memutuskan untuk merespon kejadian tersebut. Pemerintah  mempunyai tanggung jawab luas untuk menyediakan kesejahteraan  publik. Untuk itu, Pemerintah sering diasumsikan bertanggung jawab  terhadap satu kejadian yang sebelumnya tidak diatur dalam peraturan  formal yang ada. Konsekuensinya,  biaya yang timbul dari berbagai  kejadian, yang disebabkan oleh  entitas nonpemerintah dan bencana  alam, pada akhirnya menjadi tanggung jawab pemerintah. Namun biaya- biaya tersebut belum dapat memenuhi definisi kewajiban sampai  pemerintah secara formal mengakuinya sebagai tanggung jawab  keuangan pemerintah atas biaya  yang timbul sehubungan dengan  kejadian tersebut dan telah terjadinya transaksi dengan pertukaran atau  tanpa pertukaran.  30. Dengan kata lain pemerintah seharusnya mengakui kewajiban  dan biaya untuk kondisi pada paragraf 29 ketika keduanya memenuhi dua  kriteria berikut: (1) Badan Legislatif  telah menyetujui atau mengotorisasi  sumber daya yang akan digunakan, (2)  transaksi dengan pertukaran timbul  (misalnya saat kontraktor melakukan perbaikan) atau jumlah transaksi tanpa  pertukaran belum dibayar pada tanggal pelaporan (misalnya pembayaran  langsung ke korban bencana). 

Contoh berikut mengilustrasikan pengakuan kewajiban dari  kejadian yang diakui pemerintah. Suatu kerusakan akibat bencana alam di  kota-kota Indonesia dan DPR  mengotorisasi pengeluaran untuk  menanggulangi bencana tersebut. Kejadian ini merupakan konsekuensi  keuangan dari pemerintah karena memutuskan untuk menyediakan bantuan  bencana bagi kota-kota tersebut. Transaksi yang berhubungan dengan hal  tersebut, meliputi sumbangan pemerintah ke masing-masing individu dan  pekerjaan kontraktor yang dibayar oleh pemeritah, diakui sebagai transaksi  dengan pertukaran atau tanpa pertukaran. Dalam kasus transaksi dengan  pertukaran, jumlah terutang untuk barang dan jasa yang disediakan untuk  pemerintah diakui saat barang diserahkan atau pekerjaan diselesaikan.  Dalam kasus transaksi tanpa pertukaran, suatu kewajiban harus diakui  sebesar jumlah terutang yang belum  dibayar pada tanggal pelaporan.  Kewajiban tersebut meliputi jumlah tagihan ke pemerintah untuk membayar  manfaat, barang atau jasa yang telah disediakan sesuai persyaratan program  yang ada pada tanggal pelaporan pemerintah.  

PENGUKURAN KEWAJIBAN

Kewajiban dicatat sebesar nilai nominal. Kewajiban dalam  mata uang asing dijabarkan dan dinyatakan dalam mata uang  rupiah.  Penjabaran mata uang asing menggunakan kurs tengah bank sentral  pada tanggal neraca. 

Nilai nominal atas kewajiban mencerminkan nilai kewajiban  pemerintah pada saat pertama kali transaksi berlangsung seperti nilai yang  tertera pada lembar surat utang pemerintah. Aliran ekonomi setelahnya,  seperti transaksi pembayaran, perubahan penilaian dikarenakan perubahan  kurs valuta asing, dan perubahan lainnya selain perubahan nilai pasar,  diperhitungkan dengan menyesuaikan nilai tercatat kewajiban tersebut.  

Penggunaan nilai nominal dalam menilai kewajiban mengikuti  karakteristik dari masing-masing pos. Paragraf berikut menguraikan  penerapan nilai nominal untuk masing-masing pos kewajiban pada laporan  keuangan. 

UTANG KEPADA PIHAK KETIGA

Pada saat pemerintah menerima hak atas barang,  termasuk barang dalam perjalanan yang telah menjadi haknya,  pemerintah harus mengakui kewajiban atas jumlah yang belum  dibayarkan untuk barang tersebut 

Bila kontraktor membangun fasilitas atau peralatan sesuai  dengan spesifikasi yang ada pada kontrak perjanjian dengan pemerintah, jumlah yang dicatat harus berdasarkan realisasi fisik kemajuan pekerjaan  sesuai dengan berita acara kemajuan pekerjaan.  

Jumlah kewajiban yang disebabkan transaksi antar unit  pemerintahan harus dipisahkan  dengan kewajiban kepada unit  nonpemerintahan. 

UTANG BUNGA

Utang bunga atas utang pemerintah harus dicatat sebesar  biaya bunga yang telah terjadi dan belum dibayar. Bunga dimaksud  dapat berasal dari utang pemerintah baik dari dalam maupun luar  negeri. Utang bunga atas utang pemerintah yang belum dibayar harus  diakui pada setiap akhir periode pelaporan sebagai bagian dari  kewajiban yang berkaitan. 

Pengukuran dan penyajian utang  bunga di atas juga berlaku  untuk sekuritas pemerintah yang diterbitkan pemerintah pusat dalam bentuk  Surat Utang Negara (SUN)  dan yang diterbitkan oleh pemerintah daerah  (provinsi, kota, dan kabupaten) dalam bentuk dan substansi yang sama  dengan SUN. 

UTANG PERHITUNGAN PIHAK KETIGA

Pada akhir periode pelaporan, saldo pungutan/potongan  berupa PFK yang belum disetorkan kepada pihak lain harus dicatat  pada laporan keuangan sebesar jumlah yang masih harus disetorkan. 

Jumlah pungutan/potongan PFK yang dilakukan pemerintah  harus diserahkan kepada pihak lain sejumlah yang sama dengan jumlah yang  dipungut/dipotong. Pada akhir periode  pelaporan biasanya masih terdapat  saldo pungutan/potongan yang belum disetorkan kepada pihak lain. Jumlah  saldo pungutan/potongan tersebut harus dicatat pada laporan keuangan  sebesar jumlah yang masih harus disetorkan. 

BAGIAN LANCAR UTANG JANGKA PANJANG

Nilai yang dicantumkan dalam laporan keuangan untuk  bagian lancar utang jangka panjang adalah jumlah yang akan jatuh  tempo dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan.  43. Termasuk dalam kategori Bagian Lancar Utang Jangka  Panjang adalah jumlah bagian utang jangka panjang yang akan jatuh tempo  dan harus dibayarkan dalam waktu 12  (dua belas) bulan setelah tanggal  pelaporan.  

KEWAJIBAN LANCAR LAINNYA   ( OTHER CURRENT LIABILITIES )   

Kewajiban lancar lainnya  merupakan kewajiban lancar yang  tidak termasuk dalam kategori yang ada. Termasuk dalam kewajiban lancar  lainnya tersebut adalah biaya yang masih harus dibayar pada saat laporan  keuangan disusun. Pengukuran untuk masing-masing item disesuaikan  dengan karakteristik masing-masing  pos tersebut, misalnya utang  pembayaran gaji kepada pegawai dinilai berdasarkan jumlah gaji yang masih  harus dibayarkan atas jasa yang telah diserahkan oleh pegawai tersebut.  Contoh lainnya adalah penerimaan pembayaran di muka atas penyerahan  barang atau jasa oleh pemerintah kepada pihak lain. 

UTANG PEMERTINTAH YANG TIDAK DIPERJUAL BELIKAN DAN DIPERJUALBELIKAN  

Penilaian utang pemerintah disesuaikan dengan karakteristik  utang tersebut yang dapat berbentuk:  (a) Utang Pemerintah yang tidak diperjualbelikan (Non-traded Debt)  (b) Utang Pemerintah yang  diperjualbelikan (Traded Debt) 

Utang Pemerintah Yang Tidak Diperjualbelikan

46. Nilai nominal atas utang pemerintah yang tidak  diperjualbelikan (non-traded debt) merupakan kewajiban entitas kepada  pemberi utang sebesar pokok utang dan bunga sesuai yang diatur  PSAP 09 – 10 dalam kontrak perjanjian dan belum diselesaikan pada tanggal   pelaporan. 

Contoh dari utang pemerintah yang tidak dapat  diperjualbelikan adalah pinjaman bilateral, multilateral, dan lembaga  keuangan international seperti IMF, World Bank, ADB dan  lainnya. Bentuk  hukum dari pinjaman ini biasanya  dalam bentuk perjanjian pinjaman (loan  agreement).

Untuk utang pemerintah dengan tarif bunga tetap, penilaian  dapat menggunakan skedul pembayaran (payment schedule) menggunakan  tarif bunga tetap. Untuk utang pemerintah dengan tarif bunga variabel,  misalnya tarif bunga dihubungkan dengan satu instrumen keuangan atau  dengan satu indeks lainnya, penilaian utang pemerintah menggunakan  prinsip yang sama dengan tarif bunga tetap, kecuali tarif bunganya diestimasikan secara wajar berdasarkan data-data sebelumnya dan  observasi atas instrumen keuangan yang ada. 

Utang Pemerintah yang Diperjualbelikan

Akuntansi untuk utang pemerintah dalam bentuk yang dapat  diperjualbelikan seharusnya dapat mengidentifikasi  jumlah sisa kewajiban  dari pemerintah pada suatu waktu tertentu beserta bunganya untuk setiap  periode akuntansi. Hal ini membutuhkan penilaian awal sekuritas pada harga  jual atau hasil penjualan,  dan penilaian pada saat jatuh tempo atas jumlah  yang akan dibayarkan ke pemegangnya dan pada periode diantaranya untuk menggambarkan secara wajar kewajiban pemerintah.    

Utang pemerintah yang dapat diperjualbelikan  biasanya dalam bentuk sekuritas utang pemerintah (government debt securities) yang dapat  memuat ketentuan mengenai nilai utang pada saat jatuh tempo. 

Jenis sekuritas utang pemerintah harus dinilai sebesar nilai pari (original face value) dengan memperhitungkan diskonto atau  premium yang belum diamortisasi. Sekuritas utang pemerintah yang  dijual sebesar nilai pari (face) tanpa diskonto ataupun premium harus  dinilai sebesar nilai pari (face).  Sekuritas yang dijual dengan harga diskonto akan bertambah nilainya selama periode penjualan dan jatuh  tempo; sedangkan sekuritas yang dijual dengan harga premium nilainya akan berkurang. 

Sekuritas utang pemerintah yang mempunyai nilai pada saat  jatuh tempo atau pelunasan, misalnya Surat Utang Negara (SUN) baik dalam  bentuk Surat Perbendaharaan Negara maupun Obligasi Negara, harus dinilai  berdasarkan nilai yang harus dibayarkan pada saat jatuh tempo (face value)  bila dijual dengan nilai pari. Bila pada saat transaksi awal, instrumen  pinjaman pemerintah yang dapat diperjualbelikan tersebut dijual di atas atau  di bawah pari, maka penilaian selanjutnya memperhitungkan amortisasi atas  diskonto atau premium yang ada. 

Amortisasi atas diskonto atau premium dapat menggunakan  metode garis lurus.  

Perubahan valta Asing

Utang pemerintah dalam mata uang asing dicatat dengan  menggunakan kurs tengah bank sentral saat terjadinya transaksi. 

Kurs tunai yang berlaku pada tanggal transaksi sering disebut  kurs spot (spot rate). Untuk alasan praktis, suatu kurs yang mendekati kurs  tanggal transaksi sering digunakan, misalnya rata-rata kurs tengah bank  sentral selama seminggu atau sebulan  digunakan untuk seluruh transaksi  pada periode tersebut. Namun, jika kurs berfluktuasi secara signifikan,  penggunaan kurs rata-rata untuk suatu pdriode tidak dapat diandalkan. 

Pada setiap tanggal neraca pos kewajiban moneter dalam  mata uang asing dilaporkan ke dalam mata uang rupiah dengan  menggunakan kurs tengah bank sentral pada tanggal neraca.

Selisih penjabaran pos kewajiban moneter dalam mata  uang asing antara tanggal transaksi dan tanggal neraca dicatat sebagai  kenaikan atau penurunan ekuitas dana periode berjalan.

Konsekuensi atas pencatatan dan pelaporan kewajiban dalam  mata uang asing akan mempengaruhi pos pada Neraca untuk kewajiban  yang berhubungan dan ekuitas dana pada entitas pelaporan.  

Apabila suatu transaksi dalam mata uang asing timbul dan  diselesaikan dalam periode yang sama, maka seluruh selisih kurs tersebut  diakui pada periode tersebut. Namun jika timbul dan diselesaikannya suatu  transaksi berada dalam beberapa periode akuntansi yang berbeda, maka  selisih kurs harus diakui untuk  setiap periode akuntansi dengan  memperhitungkan perubahan kurs untuk masing-masing periode.

PENYELESAIAN KEWAJIBAN SEBELUM JATUH TEMPO      

Untuk sekuritas utang  pemerintah yang diselesaikan  sebelum jatuh tempo karena adanya fitur untuk ditarik oleh penerbit  (call feature) dari sekuritas tersebut atau karena memenuhi persyaratan  untuk penyelesaian oleh permintaan pemegangnya maka perbedaan  antara harga perolehan kembali dan nilai tercatat netonya harus  diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian dari  pos kewajiban yang berkaitan.  

Apabila harga perolehan kembali adalah  sama dengan nilai  tercatat (carrying value) maka penyelesaian kewajiban sebelum jatuh tempo  dianggap sebagai penyelesaian utang secara  normal, yaitu dengan  menyesuaikan jumlah kewajiban dan ekuitas dana yang berhubungan. 

Apabila harga perolehan kembali tidak sama dengan nilai  tercatat (carrying value) maka, selain penyesuaian jumlah kewajiban dan  ekuitas dana yang terkait, jumlah perbedaan yang ada juga diungkapkan  pada Catatan atas Laporan Keuangan.  

TUNGGAKAN

Jumlah tunggakan atas pinjaman pemerintah harus  disajikan dalam bentuk Daftar Umur  (aging schedule)  Kreditur pada  Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian pengungkapan  kewajiban.  64. Tunggakan didefinisikan sebagai jumlah tagihan yang telah  jatuh tempo namun pemerintah tidak mampu untuk membayar jumlah pokok  dan/atau bunganya sesuai jadwal. Beberapa jenis utang pemerintah mungkin  mempunyai saat jatuh tempo sesuai  jadwal pada satu tanggal atau serial  tanggal saat debitur diwajibkan untuk melakukan pembayaran kepada  kreditur. 

Praktik akuntansi biasanya  tidak memisahkan jumlah  tunggakan dari jumlah utang yang terkait dalam lembar muka (face) laporan  keuangan. Namun informasi tunggakan  pemerintah menjadi salah satu  informasi yang menarik perhatian pembaca laporan keuangan sebagai bahan  analisis kebijakan dan solvabilitas satu entitas. 

Untuk keperluan tersebut, informasi tunggakan harus  diungkapkan didalam Catatan atas Laporan Keuangan dalam bentuk Daftar  Umur Utang. 

REKONSTRUKSI UTANG

Dalam restrukturisasi utang melalui modifikasi  persyaratan utang, debitur harus  mencatat dampak restrukturisasi  secara prospektif sejak saat restrukturisasi dilaksanakan dan tidak  boleh mengubah nilai tercatat utang pada saat restrukturisasi kecuali  jika nilai tercatat tersebut melebihi jumlah pembayaran kas masa depan  yang ditetapkan dengan persyaratan baru. Informasi restrukturisasi ini  harus diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai  bagian pengungkapan dari pos kewajiban yang terkait.  

Jumlah bunga harus dihitung dengan menggunakan tingkat  bunga efektif konstan dikalikan dengan nilai tercatat utang pada awal setiap  periode antara saat restrukturisasi sampai dengan saat jatuh tempo. Tingkat  bunga efektif yang baru adalah sebesar  tingkat diskonto yang dapat  menyamakan nilai tunai jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana  ditetapkan dalam persyaratan baru (tidak temasuk utang kontinjen) dengan  nilai tercatat. Berdasarkan tingkat bunga dfektif  yang baru akan dapat  menghasilkan jadwal pembayaran yang baru dimulai dari saat restrukturisasi  sampai dengan jatuh tempo.

Informasi mengenai tingkat bunga efektif yang lama dan yang  baru harus disajikan pada Catatan atas Laporan Keuangan . 

Jika jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana  ditetapkan dalam persyaratan baru utang termasuk pembayaran untuk  bunga maupun untuk pokok utang lebih rendah dari nilai tercatat, maka  debitur harus mengurangi nilai tercatat utang ke jumlah yang sama  dengan jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana yang  ditentukan dalam persyaratan baru. Hal tersebut harus diungkapkan  dalam Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian pengungkapan  dari pos kewajiban yang berkaitan. 

Suatu entitas tidak boleh mengubah nilai tercatat utang  sebagai akibat dari restrukturisasi utang yang menyangkut pembayaran  kas masa depan yang tidak dapat ditentukan, selama pembayaran kas  masa depan maksimum tidak melebihi nilai tercatat utang.

Jumlah bunga atau pokok utang  menurut persyaratan baru  dapat merupakan kontinjen, tergantung  peristiwa atau keadaan tertentu.  Sebagai contoh, debitur mungkin dituntut untuk membayar jumlah tertentu  jika kondisi keuangannya membaik sampai tingkat tertentu dalam periode  tertentu. Untuk menentukan jumlah tersebut maka harus mengikuti prinsip- prinsip yang diatur pada akuntansi kontinjensi yang tidak diatur dalam  pernyataan ini. Prinsip yang sama  berlaku untuk pembayaran kas masa  depan yang seringkali harus diestimasi. 

Penghapusan Utang

Penghapusan utang  adalah pembatalan secara sukarela  tagihan oleh kreditur kepada debitur, baik sebagian maupun seluruhnya,  jumlah utang debitur dalam bentuk perjanjian formal diantara keduanya. 

Atas penghapusan utang mungkin diselesaikan oleh debitur ke  kreditur melalui penyerahan aset kas maupun nonkas dengan nilai utang di  bawah nilai tercatatnya.  

Jika penyelesaian satu utang yang nilai penyelesaiannya  di bawah nilai tercatatnya dilakukan dengan aset kas, maka ketentuan  pada paragraf 70 berlaku. 

Jika penyelesaian suatu utang yang nilai penyelesaiannya  di bawah nilai tercatatnya dilakukan dengan aset nonkas maka entitas  sebagai debitur harus melakukan penilaian kembali atas aset nonkas  dahulu ke nilai wajarnya dan kemudian menerapkan paragraf 70, serta  mengungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian  dari pos kewajiban dan aset nonkas yang berhubungan.  

Informasi dalam Catatan  atas Laporan Keuangan harus  mengungkapkan jumlah perbedaan yang timbul sebagai akibat restrukturisasi  kewajiban tersebut yang merupakan selisih lebih antara:  (a) Nilai tercatat utang yang diselesaikan (jumlah nominal dikurangi atau  ditambah dengan bunga terutang dan premi, diskonto, biaya keuangan  atau biaya penerbitan yang belum diamortisasi), dengan  (b) Nilai wajar aset yang dialihkan ke kreditur. 

Penilaian kembali aset pada paragraf 76 akan menghasilkan  perbedaan antara nilai wajar dan nilai  aset yang dialihkan kepada kreditur  untuk penyelesaian utang. Perbedaan tersebut harus diungkapkan pada  Catatan atas Laporan Keuangan.  

BIAYA-BIAYA YANG BERHUBUNGAN DENGAN PEMERINTAH

Biaya-biaya yang berhubungan dengan utang pemerintah  adalah biaya bunga dan biaya lainnya yang timbul dalam kaitan dengan  peminjaman dana. Biaya-biaya dimaksud meliputi:  (a) Bunga atas penggunaan dana pinjaman, baik pinjaman jangka pendek  maupun jangka panjang;  (b) Amortisasi diskonto atau premium yang terkait dengan pinjaman,   (c) Amortisasi biaya yang terkait dengan perolehan pinjaman seperti biaya  konsultan, ahli hukum, commitment fee, dan sebagainya .  (d) Perbedaan nilai tukar pada pinjaman dengan mata uang asing sejauh  hal tersebut diperlakukan sebagai penyesuaian atas biaya bunga. 

Biaya pinjaman yang secara  langsung dapat diatribusikan  dengan perolehan atau produksi suatu aset tertentu (qualifying asset)  harus dikapitalisasi sebagai bagian  dari biaya perolehan aset tertentu  tersebut. 

Apabila bunga pinjaman dapat diatribusikan secara langsung  dengan aset tertentu, maka biaya pinjaman tersebut harus dikapitalisasi  terhadap aset tertentu tersebut. Apabila  biaya pinjaman terebut tidak dapat  diatribusikan secara langsung dengan aset tertentu, maka kapitalisasi biaya  pinjaman ditentukan berdasarkan penjelasan pada paragraf 82. 

Dalam keadaan tertentu sulit untuk mengidentifikasikan  adanya hubungan langsung antara pinjaman tertentu dengan perolehan  suatu aset tertentu dan untuk menentukan bahwa pinjaman tertentu tidak  perlu ada apabila perolehan aset tertentu tidak terjadi. Misalnya, apabila  terjadi sentralisasi pendanaan lebih dari satu kegiatan/proyek pemerintah.  Kesulitan juga dapat terjadi bila suatu entitas menggunakan beberapa jenis  sumber pembiayaan dengan tingkat bunga yang berbeda-beda. Dalam hal  ini, sulit untuk menentukan jumlah biaya pinjaman yang dapat secara  langsung diatribusikan, sehingga diperlukan pertimbangan profesional  (professional judgement) untuk menentukan hal tersebut. 

Apabila suatu dana dari pinjaman yang tidak secara  khusus digunakan untuk perolehan aset maka biaya  pinjaman yang  harus dikapitalisasi ke aset tertentu harus dihitung berdasarkan rata- rata tertimbang (weighted average) atas akumulasi biaya seluruh aset  tertentu yang berkaitan selama periode pelaporan.

PENYAJIAN DAN PENGUNGKAPAN

Utang pemerintah harus diungkapkan secara rinci dalam  bentuk daftar skedul utang untuk memberikan informasi yang lebih baik  kepada pemakainya. 

Untuk meningkatkan kegunaan analisis, informasi- informasi yang harus disajikan dalam Catatan atas Laporan Keuangan  adalah:  (a) Jumlah saldo kewajiban jangka pendek dan jangka panjang yang  diklasifikasikan berdasarkan pemberi pinjaman;  (b) Jumlah saldo kewajiban berupa utang pemerintah berdasarkan  jenis sekuritas utang pemerintah dan jatuh temponya;  (c) Bunga pinjaman yang terutang pada periode berjalan dan tingkat  bunga yang berlaku;  (d) Konsekuensi dilakukannya penyelesaian kewajiban sebelum jatuh  tempo;  (e) Perjanjian restrukturisasi utang meliputi:  (1) Pengurangan pinjaman;  (2) Modifikasi persyaratan utang;  (3) Pengurangan tingkat bunga pinjaman;  

(4) Pengunduran jatuh tempo pinjaman;  (5) Pengurangan nilai jatuh tempo pinjaman; dan  (6) Pengurangan jumlah bunga terutang sampai dengan periode  pelaporan.  (f) Jumlah tunggakan pinjaman yang disajikan dalam bentuk daftar  umur utang berdasarkan kreditur.  (g) Biaya pinjaman:  (1) Perlakuan biaya pinjaman;  (2) Jumlah biaya pinjaman yang  dikapitalisasi pada periode  yang bersangkutan; dan  (3)  Tingkat kapitalisasi yang dipergunakan.

TANGGAL EFEKTIF

Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintahan ini berlaku  efektif  untuk laporan keuangan atas pertanggungjawaban pelaksanaan  anggaran mulai Tahun Anggaran 2005.